Je bežnou praxou správcov dane, že pri daňových kontrolách zameriavajú svoju pozornosť najmä na skutočnosti mimo sféry vplyvu daňového subjektu (napr. personálne a technické kapacity dodávateľa daňového subjektu) a prípadné nezrovnalosti na strane tretej osoby, bez opory v zákone, pripisujú na ťarchu daňovému subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Inými slovami povedané, správca dane pripisuje daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze týkajúcu sa skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. Následne správca dane pristúpi k zhodnoteniu, že nedostatky na strane tretích subjektov vedú k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia a zamietne právo daňového subjektu na odpočítanie DPH. Daňový subjekt sa ocitá v boji s „veternými mlynmi“ s daňovými orgánmi, verdikty ktorých sú častokrát posvätené všeobecnými správnymi súdmi a daňový subjekt sa domôže svojich práv až na najmocnejšej súdnej inštancii – Ústavnom súde SR. Inak tomu nebolo ani v prípade významného Nálezu Ústavného súdu SR, č.k.: I ÚS 259/2022-37 z 12. októbra 2022 (ďalej ako „Nález ÚS SR“), ktorý nielen v tejto oblasti vyslovil relevantné právne závery, ktoré možno vnímať ako výrazný posun v ponímaní daňových sporov a na ktoré upriamujeme pozornosť v nasledujúcich riadkoch tohto príspevku.
Verdikt orgánov finančnej správy „posvätený“ všeobecnými správnymi súdmi:
Orgány finančnej správy zamietli právo daňového subjektu na odpočítanie DPH. Podstatným dôvodom tohto zamietnutia bol záver, že daňový subjekt nepreukázal, že k dodaniu tovaru zo strany konkrétneho dodávateľa došlo. Zastávali názor, že zo strany dodávateľa išlo len o formálne vystavenie faktúr bez reálneho dodania tovaru. Orgány finančnej správy tak vyslovili pochybnosti o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení, pričom svoju pozornosť v danej veci zamerali najmä na skutočnosti mimo sféry vplyvu daňového subjektu (personálne a technické kapacity jeho dodávateľa).
Daňový subjekt sa obrátil na správne súdy, ktoré však zamietnutie jeho práva na odpočítanie DPH „posvätili“, s tým že sa len stotožnili s obyčajným konštatovaním daňových orgánov, že dodávateľ daňového subjektu nemal potrebné personálne a pracovné kapacity na to, aby dokázal zabezpečiť fakturované plnenia. Uvedené naviac podľa kasačného súdu predstavovalo významnú indíciu, ktorá je spôsobilá spochybniť hodnovernosť tvrdení daňového subjektu o tom, že sa fakturované obchody reálne uskutočnili tak, ako je deklarované na faktúre, a to najmä vo vzťahu k osobe, ktorá je na faktúre uvedená ako dodávateľ daňového subjektu.
„Zvrat“ na Ústavnom súde SR:
Ústavný súd SR poukázal o.i. na to, že neprimerané dôkazné bremeno na daňový subjekt sa môže prejavovať aj v rovine požiadavky na preukazovanie takého okruhu skutočností, ktoré netvoria dôkazné bremeno daňového subjektu.
Zároveň pripomenul, že v prípade ak daňové orgány pripisujú daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze, týkajúcu sa skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, ide o postup v rozpore so zákonom a to s poukazom na to, že zo základnej premisy chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovanej právom. Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69 zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pripisovať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Podľa Ústavného súdu SR však ani prípadné nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak.
Osobitnú pozornosť venoval Ústavný súd SR nedostatku personálnych a pracovných kapacít dodávateľa daňového subjektu, ktoré v predmetnej veci pre daňové orgány, ale aj správne súdy, zohrávali významu úlohu pri zamietnutí práva daňového subjektu na nadmerný odpočet DPH a následnom „posvätení“ tohto zamietnutia. Pričom Ústavný súd SR konštatoval, že:
„Nedostatočné personálne a pracovné kapacity dodávateľa daňového subjektu môžu za určitých okolností predstavovať indíciu, resp. operatívnu informáciu k ďalšiemu vyšetrovaniu a preverovaniu reálnosti zdaniteľného plnenia, avšak táto skutočnosť nie je sama osebe spôsobilým dôkazom o fiktívnosti zdaniteľných transakcií. U dodávateľa môžu nastať rôzne situácie, ako napríklad nelegálne zamestnávanie, zabezpečenie externých spolupracovníkov bez zmluvného základu, zapojenie rodinných príslušníkov, faktické využitie inej spoločnosti, čo sú skutočnosti mimo kontrolovaného daňového subjektu, pretože sú v plne réžii jeho dodávateľa. Je neprípustné, aby si daňové orgány týmto spôsobom kompenzovali dôkaznú núdzu (nedostatok dôkazných prostriedkov) vo vzťahu k vlastnej verzii skutkového deja. Smerodajný a rozhodujúci musí byť za každých okolnosti vždy dôkazný materiál, ktorý je obsahom administratívneho a súdneho spisu, a nie domnienky daňového orgánu.“
Ďalšie relevantné závery vyslovené Ústavným súdom SR, ktoré predstavujú výrazný posun v ponímaní daňových sporov:
Ústavný súd SR v Náleze ÚS SR, v súvislosti s posudzovaním miery dôkazného bremena daňového subjektu vyslovil názor, že dôkazná povinnosť, ktorú nesie daňový subjekt, nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti. Tá bude spravidla naplnená, ak bude možné z vykonaných dôkazov urobiť daný záver bez vážnych pochybností, pričom treba zohľadniť aj čas, ktorý uplynul od doby, keď preukazované skutočnosti nastali.
V otázke pochybností správcu dane o reálnom charaktere deklarovaných zdaniteľných plnení (od ktorej sa odvíja následný presun dôkazného bremena na daňový subjekt), vyslovil Ústavný súd SR názor, že na vyvodenie záveru správcu dane, že k dodaniu tovarov od dodávateľa nedošlo, nepostačuje bez ďalšieho iba spochybnenie dodania tovaru. Musí sa jednať o preukázateľné spochybnenie zo strany správcu dane založené na relevantných dôkazoch. Správca dane teda musí svoje závery preukázať. Totižto iba samotné spochybnenie deklarovaných plnení bez reálne existujúceho reálneho základu vytvoreného správcom dane je nutné považovať za neakceptovateľné.
Vzhľadom k tomu, že problematike dôkazného bremena v daňovom konaní sa dlhodobo venujeme aj v našej advokátskej kancelárii, závery Ústavného súdu SR vnímame veľmi pozitívne. Predstavujú výrazný posun v kladení neprimeraných požiadaviek na unesenie dôkazného bremena daňového subjektu zo strany daňových orgánov.
