Ako postupovať v prípade, ak daňový subjekt síce disponuje materiálnym plnením, avšak nevie pred daňovými orgánmi preukázať, že tovar vyrobil resp. dodal dodávateľ uvedený na faktúre?
V praxi sme častokrát svedkami nežiadúceho javu, keď daňové orgány odmietnu daňovému subjektu právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty len na základe skutočnosti, že daňový subjekt nepreukázal, že tovar nevyrobil ani nedodal dodávateľ uvedený na faktúre, ani jeho subdodávateľ, keďže tieto subjekty nemali potrebné materiálne a ľudské zdroje, a že tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená. Samozrejme hovoríme o prípadoch, keď v rámci daňového konania niet spornosti o tom, že daňový subjekt fakticky disponuje dodaným materiálnym plnením. Je preto opodstatnená otázka daňových subjektov, či je v takýchto prípadoch odmietnutie práva na odpočítanie dane zo strany daňových orgánov oprávnené alebo v prípade snahy daňových orgánov odmietnuť právo na odpočet prichádza na rad ich povinnosť skúmať a preukázať aj iné významné skutočnosti? Touto otázkou sa budeme zaoberať v nadchádzajúcich riadkoch tohto článku a to najmä s apelom na judikatúru Súdneho dvora EÚ („SDEÚ“), na ktorú sú vnútroštátne orgány aplikácie práva a to nevynímajúc daňové orgány povinné prihliadať.
Nemožno však opomenúť fakt, že aj rozhodovacia prax sa vyvíja a táto môže zmeniť svoje skoršie nastavenie. Nebolo tomu inak ani v prípade judikatúry SDEÚ, ktorý zrejme uvedomujúc si, že vysoké nastavenie váhy dôkazného bremena voči daňovým subjektom vedie k porušovaniu proporcionality pri zdaňovaní, začal od podmienky preukazovania skutočnosti, že tovar a služby boli skutočne dodané zdaniteľnou osobou, upúšťať.
Je skutočnosťou, že právo odpočítať DPH je podmienené splnením tak vecných, ako aj formálnych podmienok – tzv. hmotnoprávne podmienky, ktorým podlieha právo na odpočítanie dane.
Článok 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty stanovuje predpoklady pre uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty (hmotnoprávne podmienky) takto:
a) daňový subjekt uplatňujúci si právo na odpočítanie musí byť zdaniteľnou osobou;
b) použil tovar alebo služby, s ktorých nadobudnutím sa spája právo na odpočítanie, na účely zdaniteľných plnení na výstupe;
c) daň je splatná alebo zaplatená za služby alebo tovar, ktoré boli alebo budú dodané;
d) plnenie bolo na vstupe poskytnuté inou zdaniteľnou osobou.
Na uplatnenie práva (formálna podmienka) podľa článku 168 písm. a) je podľa článku 178 písm. a) smernice 2006/112/ES potrebné predložiť faktúru, ktorej obsah je vymedzený v článku 226 smernice 2006/112/ES.
Daňové orgány, ako aj slovenské súdy razia teóriu, že oprávnenosť nadmerného odpočtu DPH by mala byť preukázaná, na základe reality deklarovaného zdaniteľného plnenia, čo do jeho predmetu i subjektov, ktoré sa ho zúčastnili. Uvedené orgány aplikujúce právo v rámci svojej rozhodovacej praxi nepriznanie uplatneného nadmerného odpočtu DPH daňovými subjektami dôvodia, že daňový subjekt neuniesol svoje dôkazné bremeno a nepochybne nepreukázal, že mu preverované zdaniteľné plnenie dodal ten dodávateľ, ktorý bol ako „dodávateľ“ na faktúrach označený, a teda nepreukázal, že splnil zákonné podmienky pre odpočet DPH.
Túto svoju rozhodovaciu prax odvodzujú aj od skoršej judikatúry SDEÚ[1], v ktorej opakovane dochádzalo k záveru, že je povinnosťou osoby uplatňujúcej právo na odpočítanie preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok vrátane preukázania skutočnosti, že tovar a služby boli skutočne dodané zdaniteľnou osobou.
Nemožno však opomenúť fakt, že aj rozhodovacia prax sa vyvíja a táto môže zmeniť svoje skoršie nastavenie. Nebolo tomu inak ani v prípade judikatúry SDEÚ, ktorý zrejme uvedomujúc si, že vysoké nastavenie váhy dôkazného bremena voči daňovým subjektom vedie k porušovaniu proporcionality pri zdaňovaní, začal od podmienky preukazovania skutočnosti, že tovar a služby boli skutočne dodané zdaniteľnou osobou, upúšťať.
Uvedená podmienka nebola vo veci MAKS Pen, Signum alfa (viď bližšie nižšie) splnená, a napriek tomu SDEÚ dospel k záveru, že je opodstatnené priznať právo na odpočítanie DPH, pokiaľ sa nepreukázala účasť na daňovom podvode.
Zásadný judikatúrny prielom posudzovania skutkovej situácie v daňových veciach na dani z pridanej hodnoty má teda svoj počiatok v rozsudku SDEÚ vo veci MAKS PEN C -18/13 z 13. februára 2014, ktorý v bodoch 31 a 32) skonštatoval „samotná skutočnosť, že v prejednávanej veci nebolo plnenie poskytnuté spoločnosti Maks Pen skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponujú ani potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve alebo že totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má nárok Maks Pen. (…) Smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby si zdaniteľná osoba odpočítala DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, jedine pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu (…).“
Na tento rozsudok MAKS PEN C-18/13 nadviazal SDEÚ aj vo veci SIGNUM ALFA SPED KFT. C-466/15 zo 6. októbra 2016, v ktorom SDEÚ vyslovil názor, že „Ustanovenia smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že im odporuje vnútroštátna prax, podľa ktorej daňové orgány zamietnu platiteľovi dane právo na odpočet splatnej alebo odvedenej dane z pridanej hodnoty za služby, ktoré mu boli poskytnuté, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto služieb nemožno považovať za vierohodné, pretože vyhotoviteľ týchto faktúr nemohol byť skutočným poskytovateľom uvedených služieb, iba ak by sa vzhľadom na objektívne dôkazy a bez toho, aby sa od platiteľa dane vyžadovalo overovanie, ktoré mu neprislúcha, preukázalo, že tento platiteľ dane vedel alebo mal vedieť, že poskytnutie uvedených služieb súvisí s podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, čo musí preskúmať vnútroštátny súd.“
Z vyššie uvedených rozhodnutí SDEÚ je zrejmé, že len samotná skutočnosť, že v preskúmavanej veci nebolo plnenie poskytnuté daňovému subjektu skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach, ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má daňový subjekt nárok, a je teda na mieste priznať nárok na nadmerný odpočet na DPH, pokiaľ nebola preukázaná účasť na podvodnom konaní.
Žiaľ prax daňových orgánov „posvätená“ aj slovenskými súdmi je iná a odmietajú daňovému subjektu, ktorý dodaným materiálnym plnením disponuje, priznať nadmerný odpočet len na podklade skutočnosti, že tovar nevyrobil ani nedodal dodávateľ uvedený na faktúre, ani jeho subdodávateľ. Bez toho aby slovenské orgány aplikujúce právo pristúpili k preukázaniu účasti na podvodnom konaní a až na tom základe odmietali nadmerný odpočet na DPH. Naviac na tomto mieste len pre úplnosť dodávame, že častokrát bývajú daňové subjekty zo strany daňových orgánov konfrontované aj s požiadavkou, aby uniesli dôkazné bremeno vo vzťahu ku konkrétnostiam procesu obstarania služieb, resp. tovaru (napr. ktorý konkrétny pracovník nami označeného dodávateľa sa podieľal na vykonávaní prác), hoc je najvyššími súdnymi autoritami judikovaný právny názor, že nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňový subjekt sledoval a kontroloval výrobné procesy a obstarávacie procesy tovarov alebo služieb svojho dodávateľa.[2] Uvedenou požiadavkou daňové orgány tak nezákonne rozširujú dôkazné bremeno daňového subjektu aj na skutočností, ktoré sa týkajú iného subjektu a za ktoré zodpovedá iný subjekt. Prípadne sa daňové orgány snažia „len na oko“ požiadavku smerovať aj na dodávateľa uvedeného na faktúre, teda na iný subjekt, avšak ten nevie preukázať ako zabezpečil obstaranie prác, tovaru. V oboch prípadoch daňové orgány zvyknú stroho skonštatovať, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno. Hoc sa jednalo o skutočností, ktoré postihujú iný subjekt. Inými slovami povedané daňové orgány pričítajú daňovému subjektu dôkaznú núdzu ohľadne skutočností, ktoré nevedel preukázať samotný dodávateľ, teda išlo o skutočnosti na ktorých preukázanie boli povinné iné subjekty. Uvedeným spôsobom dochádza zo strany daňových orgánov k nesprávnemu prisudzovaniu dôkaznej núdze a teda k nezákonnému rozširovaniu zodpovednosti za vzniknutú dôkaznú núdzu, ktorá vznikla na strane iných subjektov.
O zmenu tohto nežiaduceho javu sa snažili naši českí susedia, ktorých právne prostredie s naším je historicky blízke a porovnateľné. Konkrétne Najvyšší správny súd Českej republiky vo svojom rozsudku č.k. 4Afs 58/2017- 78 zo dňa 2.8.2017 (ďalej len ako „rozsudok vo veci Stavitelství Melichar“) prijal nasledovný právny názor: „(…) Správca daně ve zpravě o daňové kontrole na str. 21 opakovaně přímo uvedl, že „nemá pochybnosti o provedení jednotlivých stavebních akcí, ale pouze o správnosti výše fakturovaných panem Z. a T.“ Vyjádřené pochybnosti správce daně se týkaly okolností provedení práci fakturovaných panem Z. ve spolupráci s panem T., kdy správce daně pochyboval o schopnosti těchto dodavatelu provést práce v uvedeném rozsahu a o cenách fakturovaných za tyto práce, které měly převyšovat cenyobvyklé, popř. o tom, zda tito dodavatelé fakturované práce skutočně provedli, Ohledně těchto okolností však stěžovatele za účelem uplatnění nároku na odpočet DPH z dotčených plnění dukazní břemeno netíží (…).“ Rozsudok vo veci Stavitelství Melicher tak zdôraznil, že podstatné je faktické uskutočnenie zdaniteľného plnenia, bez toho, aby sa muselo s istotou konštatovať, že bolo poskytnuté osobou uvedenou na daňovom doklade. Tento svoj záver Najvyšší správny súdu Českej republiky odvodzoval z rozsudku SDEÚ z 22.10. 2015 vo veci C-277/14, PPUH Stehcemp, podľa ktorého platí: „Ustanovenia šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2002/38/ES zo 7. mája 2002, sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, ktorá zdaniteľnej osobe zamieta právo na odpočet dane z pridanej hodnoty splatnej alebo zaplatenej za tovar, ktorý jej bol dodaný, a to z dôvodu, že faktúru vystavil subjekt, ktorý je potrebné z hľadiska kritérií upravených touto právnou úpravou považovať za neexistujúci subjekt, a že je nemožné určiť totožnosť skutočného dodávateľa tovaru, okrem prípadu, že sa vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby sa od tejto zdaniteľnej osoby vyžadovali overovania, ktoré jej neprináležia, preukáže, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené dodanie bolo súčasťou podvodu na DPH, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ SDEÚ tak vyvodil záver, že podmienkou vzniku práva na odpočítanie DPH nie je preukázať, že daňový subjekt prijal zdaniteľné plnenie od dodávateľa, ktorý daňový doklad vystavil. Nedostatok dôkazu, pokiaľ ide o skutočného dodávateľa zdaniteľného plnenia môže mať význam len v prípade, že správca dane preukáže, že v reťazci obchodných transakcií došlo k podvodu na DPH.
Názor Najvyššieho správneho súdu Českej republiky vo veci Rozsudku Stavitelství Melicher sa však nestretol s priazňou iného senátu tohto súdu, ktorý sa vo veci Kemwater ProChemie s.r.o. rozhodol predložiť SDEÚ v marci 2020 prejudiciálne otázky znejúce nasledovne: „Je v súlade so smernicou 2006/112/ES, pokiaľ je uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na vstupe podmienené splnením povinnosti zdaniteľnej osoby preukázať, že zdaniteľné plnenie, ktoré prijala, jej poskytla iná konkrétna zdaniteľná osoba? V prípade kladnej odpovede na prvú otázku a ak zdaniteľná osoba uvedenú dôkaznú povinnosť nesplní, možno odoprieť právo na odpočítanie dane na vstupe bez toho, aby sa preukázalo, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že nadobudnutím tovaru alebo služieb sa zúčastňuje na daňovom podvode?“ Predmetná vec je vedená SDEÚ pod značkou C-154/20, ktorá ku dňu spísania tohto článku nebola ešte rozhodnutá. Možno teda konštatovať pretrvávanie rozkolu v otázke posudzovania oprávnenosti nadmerného odpočtu DPH, keď fakturované služby boli vykonané avšak bez toho, aby bolo jasné, kto tieto služby daňovému subjektu poskytol.
Na tomto mieste však za zmienku stojí ďalšie rozhodnutie SDEÚ zo dňa 03.09.2020, konkrétne ide o uznesenie vo veci C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. proti Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság (ďalej len ako „ C-610/19 Vikingo). Aj v tomto celkom ešte „čerstvom“ rozhodnutí SDEÚ riešil otázku preukazovania faktického dodávateľa plnenia, za ktoré si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet dane.
Vo svojom uznesení SDEÚ vyslovil právny názor, v zmysle ktorého platí: „Smernica Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ SDEÚ v predmetnom uznesení odkazoval o.i. aj na uznesenie vo veci Signum Alfa Sped C-466/15 zo dňa 10.11.2016, ktorý už otázku preukazovania faktického dodávateľa riešil a ktorý nadviazal na rozsudok MAKS PEN C-18/13 zo dňa 13.12.2014.
Máme za to, že SDEÚ jeho ďalším uznesením C-610/19 Vikingo, vydanom dňa 03.09.2020, pokračuje v nastolenom trende v zmysle záverov, ktoré prijal či už vo veci MAKS PEN C-18/13, resp. Signum Alfa Sped C-466/15.
S poukazom na uvedené sa možno dôvodne domnievať, že nastolený trend by sa mohol pretaviť aj do záverov vo veci Kemwater PriChemie s.r.o. sp. zn. C-154/20, následne do rozhodovacej praxe českých orgánov aplikujúcich právo a s apelom na požiadavku eurokonformného výkladu aj do rozhodovacej praxe slovenských orgánov aplikujúcich právo. Orgány aplikujúce právo by tak mali na základe eurokonformného výkladu prenášať do svojich rozhodnutí závery SDEÚ, v zmysle ktorých nemôžu daňové orgány odoprieť odpočítanie splatnej alebo odvedení dane len na základe toho, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, pokiaľ ide o totožnosť konkrétneho poskytovateľa prijatého plnenia. Na odmietnutie práva na odpočítanie dane nestačí daňovým orgánom, nepreukázanie, že službu jej poskytla zdaniteľná osoba, ale správca dane musí preukázať prinajmenšom vedomosť o účasti na daňovom podvode.
Sme toho názoru, že súčasná prax systematického odmietania práva na priznanie nadmerného odpočtu DPH len na základe pochybností daňových orgánov o skutočnom dodávateľovi fakturovaných prác; naviac za situácie keď daňový subjekt disponuje materiálnym plnením a dodávateľ uvedený na faktúre daň z preverovanej faktúry odvedie v správnej výške a v správnom zdaňovacom období; naráža na značný rozpor so smernicou Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, požiadavkou na zachovávanie práv a právom chránených záujmov v prospech neproporcionálnej ochrany fiškálnych záujmov štátu. Zotrvanie v súčasnej rozhodovacej praxe a ignorovanie eurokonformného výkladu vnútroštátneho práva s prihliadnutím na judikatúru SDEÚ uvádzanú v tomto článku, bude mať za následok len prehĺbenie už teraz existujúcich negatívnych zásahov do právneho postavenia daňových subjektov v rozpore s princípom proporcionality.
[1] napr. rozhodnutie SDEÚ z 29.04.2004, Faxworld, C-137/02 bod 24; z 15.02.2005, Central Property, C-63/04 bod 52; zo 06. 12. 2012, Bonik, bod 29.
[2] napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012
