Precedenčná zásada sa prejavuje požiadavkou rovnakého metra. Čo však v prípade, keď správca dane pri svojom rozhodovaní uplatňuje na totožnú situáciu dvojaký meter?
Základné zásady správy daní sú nevyhnutnými interpretačnými návodmi, z ktorých je potrebné vychádzať pri realizácii a aplikácii jednotlivých ustanovení právnych predpisov v oblasti daňového práva. Každý, kto sa akokoľvek na správe daní zúčastnil, je povinný ich rešpektovať a dodržiavať. Ich prípadné nerešpektovanie by mohlo byť dôvodom pre zmenu alebo zrušenie rozhodnutia daňového orgánu.
Medzi základné zásady správy daní patrí aj precedenčná zásada, ktorej pozitívno právne vymedzenie znie: „Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely.“[1] Predmetná zásada je významná práve z toho dôvodu, aby v tých istých, resp. podobných prípadoch, správny orgán nedospel k inému zisteniu skutkového stavu veci, keďže uvedené by neviedlo k posilňovaniu právnej istoty účastníkov konania. Pri inkorporovaní predmetnej zásady do daňového poriadku bolo tak cieľom zákonodarcu dosiahnuť zjednotenie rozhodovacích procesov správcu dane, čo možno hodnotiť ako pozitívnu snahu o dosiahnutie jednak presvedčivosti a jednak univerzálnosti hodnotenia dôkazov pri správe daní. Identickosť/podobnosť rozhodovacej praxe správnych orgánov je totižto nástrojom, ktorým sa implementuje do individuálneho rozhodovacieho procesu princíp právnej istoty tak, ako táto vyplýva zo základných ústavnoprávnych premís. Zjednodušene možno uviesť, že precedenčná zásada sa prejavuje požiadavkou rovnakého metra. Čo však v prípade, keď správny orgán pri svojom rozhodovaní uplatňuje dvojaký meter? Predstavuje uvedené kľúčový determinant opodstatňujúci súdny prieskum a možné zrušenie nezákonného rozhodnutia správneho orgánu?
Na uvedené otázky dávame odpovede v kontexte konkrétneho prípadu, ktorý sa nám v rámci poskytovania právneho poradenstva dostal do rúk a v ktorom sme namietali práve neodôvodnené uplatňovanie dvojakého metra správneho orgánu – Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej aj ako „FRSR“), keď tento v rámci svojho skoršieho rozhodnutia, predmetom ktorého bol nadmerný odpočet na DPH a jeho ďalšieho rozhodnutia, predmetom ktorého bola daň z príjmu právnickej osoby, pričom v obidvoch konaniach bola predmetom preverovania totožná faktúra, dospel k diametrálne odlišným skutkovým záverom, čo už na tomto mieste vzbudzuje vážne pochybnosti o zákonnosti postupu FR SR, totižto:
- Zatiaľ, čo FRSR ako odvolací orgán nám dal vo veci nadmerného odpočtu na DPH za pravdu, že nami predložené dokumenty/dôkazy odrážajú reálne plnenie uvedené na preverovanej faktúre osobou uvedenou na faktúre, ktoré zakladajú daňovému subjektu nárok na odpočet na DPH,
- už v jeho ďalšom neskoršom rozhodnutí FRSR ako odvolací orgán vo veci dane z príjmov právnickej osoby zrazu prichádza s protichodným názorom, že nebolo preukázané reálne vykonanie fakturovaných prác uvedených na preverovanej faktúre osobou uvedenou na faktúre, aj keď, ako sme už poznamenali vyššie, predmetom preskúmania bola totožná faktúra, ako v prípade dane z pridanej hodnoty.
Uvedené prijatie rozporuplných skutkových záverov FRSR, napriek tomu, že pri zisťovaní vychádzal z totožných skutkových skutočností, nemožno považovať za nič iné, ako nežiadúci jav spočívajúci v nedôvodnom „uplatňovaní dvojakého metra“ pri hodnotení dôkazov pri správe daní a z toho plynúcich odlišných skutkových záverov, hoc by mal dbať na to, aby v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely.
FRSR svoju rozdielnosť v prijatí odlišných záverov odôvodňoval lakonicky len tým, že konanie vo veci dane z pridanej hodnoty a konanie vo veci dane z príjmov právnických osôb sú „samostatné konania“ a „čo sa týka rozhodnutia FRSR na dani z pridanej hodnoty bolo rozhodované na základe zákona o dani z pridanej hodnoty ako nepriamej dane, pričom sa jedná o iný právny predpis, ktorý vychádza z iných princípov, ako je režim dane z príjmov, a preto nemožno výsledok rozhodovania na dani z pridanej hodnoty všeobecne prenášať na daň z príjmov ako priamu daň“; súčasne FRSR dalo do pozornosti aj „Rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 1 Sžf/80/2016 zo dňa 25. apríla 2017, kde Najvyšší súd SR zdôrazňuje, že režim dane z pridanej hodnoty ako dane patriacej do skupiny nepriamych daní vrátane judikatúry súdov rozhodujúcich v tejto právnej oblasti vychádza celkom z odlišných princípov ako je režim dane z príjmov. Navyše v oblasti harmonizácie priamych daní je Európska únia veľmi zdržanlivá, a samotnú právnu úpravu prenecháva najmä jednotlivým členským štátom. Preto nemožno výsledky aplikačnej praxe pri rozhodovaní o sporoch z oblasti nepriamych daní všeobecne prenášať na priame dane“.
Odôvodnenie prijatia rozdielnosti záverov FRSR sme považovali v danej veci za striktne formalistické, spočívajúce v snahe vymaniť sa z povinnosti aplikovať precedenčnú zásadu. Nemožno totižto opomenúť fakt, že FRSR svoju odlišnosť prijatého záveru postavil na odlišnostiach právneho režimu dane z pridanej hodnoty a dane z príjmov právnickej osoby, teda na „právnej otázke“, avšak my sme namietali „diametrálnu odlišnosť skutkových záverov“.
Sme toho názoru, že spomínanú nami namietanú diametrálnu odlišnosť, podotýkame skutkových záverov, nemožno tak ospravedlňovať rozdielnosťou právneho režimu dane z príjmu a dane z pridanej hodnoty a aplikačnej praxe vzťahujúcej sa k posudzovaniu právnych otázok, ako sa to snažilo navodiť v danej veci FRSR. Pre úplnosť dodávame, že argumentácia FRSR, aj s poukazom na ním uvádzané rozhodnutie NS SR[2], by mala opodstatnenie napríklad vtedy, ak by:
- V rámci dane z pridanej hodnoty, kde je predmetom skúmania totožná faktúra ako pri dani z príjmov, by správca dane dospel k skutkovému záveru, že v rámci konania síce niet pochýb o tom, že materiálne plnenie – t.j. práce v rozsahu uvedenom na preverovanej faktúre boli vykonané, avšak sú pochybnosti o totožnosti skutočného dodávateľa prác. Uvedený skutkový záver by však pri posudzovaní právnej otázky splnenia/nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na priznanie nadmerného odpočtu na DPH v kontexte výsledkov aplikačnej praxe pri rozhodovaní vo veciach dane z pridanej hodnoty nemusel nevyhnutne znamenať automaticky nepriznanie nadmerného odpočtu na DPH z preverovanej faktúry (touto otázkou sme sa zaoberali v našom článku TU).
- Iná situácia by nastala práve v oblasti dane z príjmu, keď by – zdôrazňujeme – správca dane na základe totožných skutkových okolností dospel k rovnakému skutkovému záveru, že hoc materiálne plnenie v plnom rozsahu existuje, avšak existuje spornosť ohľadne totožnosti skutočného dodávateľa prác. Uvedený skutkový záver by mal dopad na posúdenie práve nesplnenia hmotnoprávnych podmienok v oblasti dane z príjmu, keďže v rámci aplikačnej praxe pre túto oblasť neexistuje judikatúra SDEÚ, ktorá by judikovala odklon od “osobného plnenia“ aj pre režim dane z príjmu, ako je tomu v rámci DPH, kde nie je aplikačná prax EÚ zdržanlivá.
Ako sme však už vyššie uviedli, pre správne nazeranie na skúmanú vec bolo rozhodné uvedomiť si, že sme namietali posúdenie „skutkovej otázky“, ktorá spočívala v tom, že pri totožnom skutkovom základe dospelo FRSR k odlišným skutkovým záverom, čím porušilo precedenčnú zásadu s tým, že obrana FRSR založená na rozdielnosti hmotnoprávnych podmienok na priznanie tej – ktorej, či už priamej dane (dane z príjmu) alebo nepriamej dane (DPH), založená na „právnej otázke“, nie je relevantnou.
Konajúci správny súd nás v danej veci vypočul a ako smerodajnú a dôvodnú pre danú vec vyhodnotil našu námietku porušenia precedenčnej zásady zo strany FRSR. Bolo nám tak dané konajúcim správnym súdom za pravdu, keď sme namietali nezákonnosť rozhodnutia FRSR spočívajúcu v porušení precedenčnej zásady, keď v skutkovo totožnej veci (pri dani z pridanej hodnoty) v rámci skúmania skutkovej otázky vyslovil názor o reálnosti fakturovaného plnenia a v prípade dane z príjmu už túto skutkovú okolnosť rozporuje s tým, že uvedené odklonenie ani náležite neodôvodňuje.
V danej veci bolo konajúcim správnym súdom rozhodnutie FRSR zrušené a vrátené FRSR na ďalšie konanie s tým, že konajúci správny súd vyslovil právny názor, aby FRSR po vrátení veci na ďalšie konanie vzhliadal a aplikoval precedenčnú zásadu, prípadne, ak by sa chcel odchýliť od skutkových záverov, ktoré prijal v inej, avšak skutkovo totožnej veci (spomínanej dane z pridanej hodnoty), musel by toto odchýlenie aj náležitým a vyčerpávajúcim spôsobom odôvodniť, a nie len čisto formalisticky uviesť, že sa jedná o iné samostatné daňové konania.
[1] § 3 ods. 9 DP
[2] v označenom prípade žalobca vo veci, ktorej predmetom bola daň z príjmov, namietal že z judikatúry SDEÚ vo veci dane z pridanej hodnoty vyplýva zjavný odklon od koncepcie „osobného plnenia“.
